il comma misterioso e le asimmetrie sanzionatoriecumulo giuridico| Commercialista Telematico

Articolo tratto da Blast – Quotidiano di Diritto Economia Fisco e Tecnologia, direttore Dario Deotto

Il cumulo giuridico delle sanzioni (articolo 12 del Dlgs 472/1997) è sempre stato un istituto “contrastante”: fondamentale, da un lato, ma anche altrettanto ostico (dall’altro). Quest’ultimo aspetto (quello di risultare ostico) ha anche permesso nel tempo alla prassi e alla giurisprudenza di dar luogo ad autentiche forzature (si pensi che nel lontano 2001 c’è voluta una norma per superare l’ostracismo dell’amministrazione finanziaria – allora quest’ultima non aveva ancora assunto le “vesti” di usuale legislatore – per affermare il sacrosanto principio della continuazione per più periodi d’imposta).

Ad ogni modo, un aspetto di cui ora bisogna tenere conto è che il cumulo giuridico trova applicazione nel ravvedimento operoso, in relazione al singolo tributo e al medesimo periodo d’imposta (come, sostanzialmente, nell’accertamento con adesione). Occorre anche considerare che con la revisione delle sanzioni vi è stato l’ampliamento del concorso materiale (comma 1 dell’articolo 12) a tutte le violazioni di ordine sostanziale. Ciò significa, ad esempio, che la mancata emissione di più fatture viene punita con la sanzione più grave tra tutte, aumentata da un quarto al doppio. Occorre ulteriormente tenere conto che se dette violazioni determinano l’infedeltà della dichiarazione Iva, si avrà l’applicazione della progressione di cui al comma 2 dell’articolo 12 del Dlgs 472/1997.

Tutto ciò risulta rilevante ai fini dell’eventuale ravvedimento da parte del contribuente. Adesso la norma dell’articolo 13 del Dlgs 472/1997 stabilisce che:

«se la sanzione è calcolata ai sensi dell’articolo 12, la percentuale di riduzione è determinata in relazione alla prima violazione. La sanzione unica su cui applicare la percentuale di riduzione può essere calcolata anche mediante l’utilizzo delle procedure messe a disposizione dall’Agenzia delle Entrate».

In sostanza, se il contribuente intende applicare il cumulo giuridico nel ravvedimento in presenza di plurime violazioni, egli dovrà operare nei seguenti termini: in primo luogo, dovrà considerare la sanzione più grave tra tutte, aumentata di un quarto (aumento minimo previsto dai commi 1 e 2 dell’articolo 12). Alla penalità così determinata, dovrà applicare la riduzione da ravvedimento, considerando il momento della prima violazione.

Peraltro, si rileva che la norma prevede anche che per il calcolo della sanzione unica nel ravvedimento venga messo a disposizione un apposito software a cura delle Entrate. Ad oggi, però questo software non è stato rilasciato: abbiamo qualche sospetto sul perché.

Si ricorderà che l’Agenzia ha sempre sostenuto – errando – che se il contribuente provvede a regolarizzare – attraverso il ravvedimento operoso – una o più fatture non emesse (idem se detrae indebitamente l’imposta), deve provvedere anche al pagamento della sanzione ridotta relativa all’eventuale insufficiente/omesso versamento che si sarebbe realizzato in sede di liquidazione periodica. Tutto ciò se il ravvedimento interviene entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale IVA. Se, invece, la regolarizzazione viene eseguita dopo, non sussisterebbe la violazione dell’insufficiente/omesso versamento in quanto la penalità risulterebbe “assorbita” da quella di infedele dichiarazione IVA.

Più volte è stata segnalata l’erroneità di tale tesi, che non valorizza affatto la previsione dell’articolo 13 del Dlgs 471/1997 in tema di omessi/insufficienti versamenti diretti, la quale, in un sistema tributario incentrato sull’“autoliquidazione” del tributo da parte del contribuente, vuole significare che ad essere sanzionata è la violazione della mancata esecuzione del versamento del tributo determinato come dovuto “direttamente” dal medesimo contribuente.

Ne deriva che se, ad esempio, quest’ultimo non emette una fattura (o detrae indebitamente l’IVA), non c’è alcuna sanzione conseguente all’omesso o minore versamento che ne è derivato in sede di liquidazione periodica (c’è solo quella per l’omessa fattura o per l’indebita detrazione). Tanto meno sussiste alcun distinguo tra violazioni commesse prima o dopo la presentazione della dichiarazione annuale.

Oltre a tutto, ora c’è un altro aspetto determinante: la norma del cumulo giuridico esclude espressamente dall’istituto le violazioni di omesso versamento. Così che, di fronte alla norma del ravvedimento che dispone l’applicabilità delle regole dell’articolo 12 del Dlgs 472/1997 (per il singolo tributo e il singolo periodo), si capisce che è quasi impossibile per l’Agenzia continuare a sostenere la sua tesi, e quindi rilasciare un software fondato su un’opinione palesemente errata (cui però hanno creduto in molti).

Tuttavia ci sono anche altri problemi applicativi.

Uno tra tutti è quello che si è generato in seguito alle modifiche apportate agli articoli 5 e 6 del Dlgs 471/1997. Viene ora stabilito (dall’articolo 5) che se un contribuente, a fronte dell’infedeltà dichiarativa, presenta una dichiarazione integrativa prima di qualsivoglia intervento dell’amministrazione finanziaria, la sanzione per infedele dichiarazione risulta quella del 50 per cento, in luogo del 70 per cento, della maggiore imposta dovuta. Il fatto è che questa previsione viene disciplinata da un enigmatico (comma?) “4.1”, che si pone tra il comma 4 e il comma 4-bis dello stesso articolo 5. La questione ha una sua rilevanza.

Questo perché il successivo articolo 6, quando disciplina l’indebita detrazione (al comma 6 – in linea generale punita con la sanzione del 70 per cento), prevede che questa penalità non si applichi «se la violazione ha determinato una dichiarazione infedele punita con la sanzione di cui all’articolo 5, comma 4» (70 per cento). Attenzione però: viene citato solo il comma 4, non l’ “innominato” (comma?) “4.1”.

La questione, come si diceva, non è di poco conto, e qui torna in gioco anche il cumulo giuridico.

Si pensi a due contribuenti, Rossi e Bianchi. Rossi non ha emesso 4 fatture, la cui IVA corrisponde, rispettivamente, a 100, 80, 70 e 60. Bianchi invece si è detratto dell’IVA non inerente per i medesimi importi. Ambedue presentano la dichiarazione IVA, che risulta così infedele, e ambedue poi si avvalgono del ravvedimento operoso prima di qualsivoglia “intervento” dell’Agenzia.

A questo punto, per Rossi il ravvedimento funziona così: la sanzione più grave è certamente 155 (il 50 per cento di 310, somma di 100, 80, 70 e 60: l’imposta dovuta risultante dalla dichiarazione infedele), a cui dovrà essere effettuato l’aumento di ¼, previsto per il cumulo giuridico. Per cui Rossi applicherà a 193,75 la riduzione da ravvedimento operoso (1/7).

Per Bianchi, invece, il ravvedimento è un grande punto interrogativo. Qui entra in gioco anche l’innominato “4.1”. Se è un comma (personalmente ritengo di sì), a questo punto trova luogo la sanzione del 70 per cento prevista per la dichiarazione infedele, e non quella del 50 per cento: quindi la penalità risulta pari 217 (70 per cento di 310). In questo caso non troverebbe applicazione l’aumento di un quarto perché l’unica violazione è quella dell’infedele dichiarazione (in base al nuovo articolo 6, comma 6), per cui a 217 dovrà essere applicata la riduzione da ravvedimento operoso (1/7 perché si “guarda” alla prima violazione).

Si potrebbe però anche sostenere che nel caso il contribuente si ravveda prima dell’intervento del fisco, non si verifica alcun “assorbimento” della violazione di indebita detrazione in quella di infedele dichiarazione (che sarebbe a questo punto pari al 50 per cento), con la conseguenza che, ancora più irrazionalmente, si dovrebbe applicare il 70 per cento per l’indebita detrazione e il 50 per cento per l’infedele dichiarazione. Così che la sanzione “più grave” risulterebbe comunque 217, che però dovrebbe essere aumentata di ¼ (considerando che in questo caso si vengono a realizzare più violazioni), su cui poi applicare la riduzione da ravvedimento.

Se tuttavia il “4.1” è un’“appendice” (e quindi non è un comma) del comma 4, allora la sanzione in caso di presentazione della dichiarazione integrativa prima dell’intervento dell’Agenzia, risulta pari 155 (50 per cento di 310). In questa eventualità non vi è l’aumento di un quarto in quanto l’unica violazione è quella di infedele dichiarazione (in base al nuovo articolo 6, comma 6). Quindi è a 155 che si applica la riduzione da ravvedimento operoso (1/7).

La sensazione è che chi ha scritto queste disposizioni in realtà non volesse considerare il “4.1” un comma autonomo (considerandolo quindi parte del comma 4). Però, tra l’usuale approssimazione adoperata nella scrittura legislativa nonché ravvedimento, nuove sanzioni, cumulo giuridico, dopo un po’ si è perso. Idem, forse (si è perso), chi ha seguito fino in fondo le esemplificazioni numeriche sopra riportate.

Che però – garantisco – sono corrette.

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